Загальний перелік витрат, що формують собівартість, наведено в п. п. 10–16 П(С)БО 16. Наведемо їх у таблиці 1.
Таблиця 1
Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) | |
Прямі матеріальні витрати | вартість сировини й основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва |
Прямі витрати на оплату праці | заробітна плата й інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат |
Інші прямі витрати | інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку |
Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати | до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину |
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості установлює підприємство (п. 11 П(С)БО 16).
Прямі витрати — безпосередньо пов’язані з виконанням робіт, наданням послуг. До них потрапляють вартість сировини, матеріалів, оплата праці працівників, прямо задіяних у наданні послуг, відрахування на соцзаходи, амортизація основних засобів тощо. До непрямих (загальновиробничих, накладних) належать витрати на обслуговування, організацію й управління процесом надання послуг.
Є один нюанс — не завжди працює правило: основні = прямі, накладні = непрямі. Буває, що основні витрати потрапляють до непрямих. Скажімо, амортизація обладнання, задіяного в наданні декількох видів послуг, потрапляє до загальновиробничих витрат (тобто непрямих). Хоча щодо процесу надання послуг амортизація належить до основних витрат, але оскільки прямо ув’язати її з конкретним видом послуги не вдається, відносять до загальновиробничих для подальшого розподілу.
Бухоблік собівартості послуг
Витрати, які потрапляють до собівартості послуг, акумулюють на рахунку 23 «Виробництво» (з відкриттям субрахунків для аналітичного обліку за видами послуг). Особливість послуг у тому, що їх фактично споживають у процесі надання. Тому зазвичай для послуг не притаманні залишки «незавершеного виробництва» на рахунку 23. Єдине що: вони можуть бути, якщо стосовно таких послуг іще не визнано дохід від їхньої реалізації. А ось про правила визнання доходу від реалізації послуг йдеться у п. п. 10–14 П(С)БО 15 виходячи зі ступеня їх завершеності.
Та не забуваймо, що є ще загальновиробничі витрати (рахунок 91).
Наприклад, це можуть бути прямі витрати на надання послуг, які не можна віднести на конкретний вид (чи замовлення), і, відповідно, вони розподіляються. Скажімо, дизайнери були задіяні кожен своїм проектом, а художника залучали до всіх проектів. Тоді зарплата дизайнерів потрапляє до собівартості (рахунок 23), а ось зарплата художника, яку конкретно віднести до певного проекту не можна, опиняється у загальновиробничих (на рахунок 91).
Базу розподілу загальновиробничих витрат визначають у Наказі про облікову політику. І після розподілу наприкінці місяці розподілена частина потрапляє на рахунок 23 — Дт 23 Кт 91, а постійні нерозподілені загальновиробничі витрати списують напряму на собівартість реалізації — Дт 903 Кт 91.
У міру завершення одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг списують на собівартість реалізації — Дт 903 Кт 23.
Собівартість реалізації послуг складається з (п. 11 П(С)БО 16):
— виробничої собівартості послуг;
— нерозподілених загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
Витрати, що формують собівартість послуг, відображають одночасно з доходом, отриманим від реалізації цих послуг.
У таблиці 2 наведемо умовний числовий приклад із формування собівартості послуг.
Таблиця 2
Облік витрат, що формують собівартість послуг
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Використано матеріали для надання послуг | 23 | 20 | 2 000 |
2 | Використано послуги сторонніх організацій, для формування (надання) власної послуги (виконання робіт) | 23 | 685, 631 | 3 000 |
3 | Нараховано зарплату працівникам, які надають послуги | 23 | 66 | 24 000 |
4 | Нараховано премію працівникам, які надають послуги | 23 | 66 | 10 000 |
5 | Нараховано ЄСВ на зарплату працівників, які надають послуги | 23 | 65 | 7 480 |
6 | Нараховано резерв відпусток за працівниками, які надають послуги | 23 | 471 | 4 200 |
7 | Відображено витрати на оренду основних засобів, прямо задіяних у наданні послуг | 23 | 631, 685 | 6 000 |
8 | Нараховано амортизацію на основні засоби, які задіяні в наданні послуг | 23 | 13 | 1 500 |
9 | Віднесення до виробничої собівартості змінних загальновиробничих витрат | 23 | 91 | 4 000 |
10 | Віднесення до виробничої собівартості розподілених постійних загальновиробничих витрат | 23 | 91 | 1 000 |
11 | Віднесення до собівартості реалізації нерозподілені постійні загальновиробничі витрати | 903 | 91 | 600 |
12 | Отримано передоплату за послуги* | 311 | 681 | 90 000 |
13 | Надано послуги | 361 | 703 | 90 000 |
14 | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 63 180 |
15 | Відображено залік зобов’язань | 681 | 361 | 90 000 |
* Для спрощення прикладу припустимо, що продавець — не платник ПДВ. У платника ПДВ виникали б податкові зобов’язання з ПДВ.