Проверив решения судовпервой и апелляционной инстанции, ВС пришел к выводу, что налогоплательщиком были предоставлены в контролирующий орган все необходимые первичные документы для подтверждения реальности хозяйственных операций.
ВС отметил, что Комиссия ГФС в своем решении не указала ни одного нарушения нормы материального права, не указала, какие именно документы составлены с нарушением законодательства, и каких именно документов не хватает для принятия решения о регистрации НН. ВС указал на то, что «можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд».
Если вы решите подавать в суд на заблокированные НН, то у Вас возникнет вопрос, кого ставить ответчиком: Комиссию региона или ГФС Украины?
ВС указал, что нормы Налогового кодекса Украины и Постановление КМУ от 21.02.2018 года № 117 не содержат никакой специальной требования относительно круга субъектов, уполномоченных на исполнение судебного решения по разблокированию НН. В связи с этим рекомендуем привлекать двух ответчиков: ГФС Украины и ГУ ГФС в Вашей области. Вместе с тем, можно смело ставить в исковом заявлении одного ответчика - только ГУ ГФС в Вашей области и указывать, что это вполне соответствует правовой позиции ВС.
Это решение является важным для предприятий, у которых есть риск блокировки НН, поскольку это первое решение суда высшего уровня по заблокированным НН. Не следует забывать, что решения Верховного суда сейчас носят прецедентный характер, поэтому они должны учитываться при рассмотрении других подобных дел, а также учитываться налоговыми органами при принятии решений Комиссией ГФС по заблокированным НН.
ПОСТАНОВА
23 жовтня 2018 року
справа №822/1817/18
адміністративне провадження №К/9901/62472/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції матеріали адміністративної справи № 822/1817/18
за адміністративним позовом Сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу "Війтовецький" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про скасування рішень
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 червня 2018 року у складі судді Блонського В. К.
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року у складі колегії суддів Залімського І. Г., Сушка О. О., Смілянця Е. С. у справі № 822/1817/18,
У С Т А Н О В И В :
ПРОЦЕДУРА
У березні 2018 року Сільськогосподарський обслуговуючий кооператив «Війтовецький» (далі - Кооператив, платник податків, позивач у справі) звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - Управління, податковий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Комісія) від 24 квітня 2018 року № 662421/37993469 року про відмову у реєстрації податкової накладної від 18 вересня 2017 року № 41 та зобов'язати відповідача зареєструвати податкову накладну від 18 вересня 2017 року № 41 в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також визнати протиправним та скасувати рішення Комісії від 24 квітня 2018 року № 662486/37993469 про відмову у реєстрації податкової накладної від 04 вересня 2017 року № 37 та зобов'язати податковий орган зареєструвати податкову накладну від 04 вересня 2017 року № 37 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18 червня 2018 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду, адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
27 вересня 2018 року відповідачем подано касаційну скаргу до Верховного Суду.
02 жовтня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано з Хмельницького окружного адміністративного суду справу № 822/1817/18.
12 жовтня 2018 року справа № 822/1817/18 надійшла до Верховного Суду.
Відзив позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до вимог статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Кооператив перебуває на податковому обліку в Хмельницькій об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області та займається вирощуванням зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Між позивачем як постачальником та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВВТ ГРУП" як покупцем укладені договори поставки сільськогосподарської продукції від 04 вересня 2017 року № 81-09/17Я та від 14 вересня 2017 року № 96-09/17П року (ячмінь та пшениця відповідно).
На виконання умов договорів Кооперативом поставлено товар за видатковою накладною від 05 вересня 2017 року № 23 на загальну суму 255 000 грн 24 коп., у тому числі податок на додану вартість 42 500 грн 04 коп.(ячмінь 3-класу у кількості 60 тонн), та за видатковою накладною від 18 вересня 2017 року № 27 на загальну суму 116 478 грн, у тому числі податок на додану вартість 19 413 грн (пшениця 5-го та/або 6-го класу у кількості 28,760 тонн).
04 вересня 2017 року та 18 вересня 2017 року позивачем за вказаними операціями складено відповідно податкові накладні № 37 та № 41 на загальну суму 255 000 грн 24 коп. та 116 478 грн і направлено їх в установлені законом строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після направлення податкових накладних для реєстрації Кооперативом отримано квитанції про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації з підстав того, що податкові накладні не відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Наказу № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1003 та 1001.
11 січня 2018 року позивачем направлено на адресу Головного управління ДФС у Хмельницькій області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. У цьому повідомлені позивач надав пояснення щодо фактичних умов, реальності та правомірності здійснення господарських операцій по податкових накладних від 04 вересня 2017 року № 37 та від 18 вересня 2017 року № 41, а також копії відповідних первинних документів.
11 січня 2018 року Позивачем отримано від податкового органу квитанцію № 1 про неможливість прийняття повідомлення з підстав набранням чинності Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня №2245-VIII.
22 лютого 2018 року позивач направив на адресу Головного управління ДФС України в Хмельницькій області письмові пояснення щодо проведення господарських операцій по заблокованим накладним.
05 березня 2018 року на адресу позивача надійшов лист від Головного управління ДФС України в Хмельницькій області, в якому вказувалось, що підтверджуючі пояснення та додані до них документи подаються виключно в електронному вигляді.
Позивач повторно подав відповідачу пояснення щодо фактичних умов, реальності та правомірності здійснення господарських операцій по податкових накладних від 04 вересня 2017 року № 37 та 18 вересня 2017 року № 41 в електронній формі.
24 квітня 2018 року Комісією Головного управління ДФС у Хмельницькій області прийняті рішення № 662421/37993469 та № 662486/37993469 про відмову в реєстрації податкових накладних 18 вересня 2017 року № 41 та від 04 вересня 2017 року № 37.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної № 37 податковим органом визначено те, що платником податків надано видаткову накладну від 05 вересня 2017 року на загальну суму 255 00грн 24 коп. та виписку банку за 04 вересня 2017 року, де Товариство з обмеженою відповідальністю "ВВП ГРУП" перераховано на рахунок Кооперативу кошти в сумі 464 400 грн. (оплата за пшеницю). Картку рахунку 361 платником не надано.
Відмова у реєстрацій податкової накладної № 41 обґрунтована податковим органом на підставі того, що обсяг постачання, зазначений у накладній, складає 97 065 грн, сума податку на додану вартість 116 478 грн. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що платником податків складено та направлено на реєстрацію податкову накладну від 18 вересня 2017 року № 41 загальний обсяг постачання за якою складає 116 478 грн., в тому числі податок на додану вартість 19 413 грн.
Під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій за наслідком дослідження первинних документів, наданих позивачем на підтвердження достовірності інформації, вказаної у податкових накладних, встановлено, що при наданні письмових пояснень до Головного управління ДФС у Хмельницькій області позивачем надані, у тому числі видаткова накладна № 23 від 05 вересня 2017 року, а також виписка по рахунку за 04 вересня 2017 року, у яких чітко вказана графа "оплата за ячмінь 3-го класу" на суму 255 000 грн від Товариства з обмеженою відповідальністю "ВВТ ГРУП", що повністю відповідає сумі, вказаній у податковій накладній № 37 від 04 вересня 2017 року.
Оцінюючи правомірність рішення від 24 квітня 2018 року № 662421/37993469, суди виходили з того, що у вказаному рішенні податковий орган помилково вказав дані, які містяться у видатковій та податковій накладних, переплутавши їх місцями, оскільки податок на додану вартість за вказаними операціями складає 19 413 грн., а не 116 478 грн., а обсяг постачання складає 116 478 грн., а не 97 065 грн., що підтверджується дослідженими судами первинними документами.
ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з протиправності спірних у цій справі актів індивідуальної дії та безпідставності їх прийняття, а також невідповідності змісту вимогам, що висуваються до їх обґрунтування та форми.
ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
У касаційній скарзі податковий орган, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 11, 12, 14, 17 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Наказ № 567) вказує, що судами неповно з'ясовано та проаналізовано доводи сторін та надані ними докази.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган частково відтворює зміст апеляційної скарги та заперечень, поданих до суду першої інстанції, зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховано, що зареєструвати податкову накладну може лише Державна фіскальна служба, відтак Управління є неналежним відповідачем. У зв'язку із зазначеним відповідач просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити у повному обсязі.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Щодо меж розгляду справи судом касаційної інстанції
Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, відтак Верховний Суд зазначає про неприйнятність доводів скаржника про неповноту дослідження судами попередніх інстанцій доказів на предмет встановлення певних обставин.
Щодо застосування норм процесуального права
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Нормативне регулювання
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова № 190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Постанова 117).
Пунктом другим Постанови № 117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Пунктами 19-21 Постанови № 117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення, серед іншого, про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі або відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Оцінка доводів касаційної скарги
Одним з доводів касаційної скарги є те, що відповідно до чинного законодавства у відповідача наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи із системного тлумачення норм права, наведеного вище, наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень, законність яких обґрунтовано перевірена судами попередніх інстанцій.
Судами попередніх інстанцій встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, адже у квитанціях від 28 вересня 2017 року j 1201009 та від 04 жовтня 2017 року, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеній у рішенні підставі їх прийняття, як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом у рішеннях не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Щодо залучення судами попередніх інстанцій неналежного відповідача
У касаційній скарзі відповідач вказує, що хоча рішення про відмову в реєстрації податкових накладних приймалося Комісією регіонального рівня, проте саму реєстрацію здійснює Державна фіскальна служба України, що унеможливлює пред'явлення позовних вимог в цій частині до відповідача.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що така обставина не впливає на визначення належного відповідача у справі, оскільки вимоги підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, так само як і пункту 28 Постанови № 117 визначають, що податкова накладна, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день, серед іншого, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної. Ці норми не містять жодної спеціальної вимоги щодо кола суб'єктів, уповноважених на виконання такого судового рішення.
Доводи касаційної скарги податкового органу зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.
Податковим органом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться в акті перевірки та були предметом розгляду судами попередніх інстанцій та спростовані ними.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення вимог касаційної скарги податкового органу, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 червня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року у справі № 822/1817/18 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р.Ф.Ханова
Судді: І.А.Гончарова
І.Я.Олендер