Услуги экспедитора и НДС

АКТУАЛЬНО НА 08.03.2011

1. Отдельные сторонники такого подхода утверждают, что на основании первого абзаца п.189.4 НКУ, экспедитор формирует базу обложения только в части вознаграждения собственных услуг (налоговую накладную предъявляет заказчику-резиденту только на свое вознаграждение), а на остальные услуги третьи лица выписывают налоговые накладные прямо заказчику.

Такие доводы не соответствуют Кодексу, поскольку первый абзац п.189.4 НКУ вообще не применим для договора транспортного экспедирования (189.4. Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу). Также выписка налоговой накладной исполнителем (третьим лицом) напрямую заказчику не предусмотрена нормами НКУ и выглядит абсурдным.

В тоже время имеются п.188.1 НКУ (общая норма о базе обложения) и п.14.1.185 НКУ (определение поставки услуг), которые должны применяться, если нет отдельных специальных норм. Из п.14.1.185 НКУ следует, что понятие «поставки услуг» включает, не только собственные услуги в гражданско-правовом понимании, но также «будь-яка операція, що не є постачанням товарів…». Предыдущее определение «поставки услуг», приведенное в п.1.4 Закона о НДС определяло значительно уже поставку услуг «будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами…». Таким образом, операции по передаче экспедитором несобственных услуг заказчику можно отнести к «поставке услуг». А поскольку у экспедитора есть поставка услуг для таких операций, то для них есть и база обложения, определенная в п.188.1 НКУ.

1. Данный вопрос актуален в случае, если экспедитор выставляет заказчику комплексную ставку «за экспедиторское обслуживание», не выделяя услуги третьих лиц. В этом случае возникает повод утверждать, комплексная ставка является стоимостью единой услуги экспедитора и соответственно такая услуга имеет одну общую базу обложения, определяемую по п.188.1 НКУ в размере комплексной ставки за экспедиторское обслуживание.

Но при этом значительно возрастают риски для экспедитора (см. материалы семинара в которых рассмотрен вопрос рисков при работе по комплексной ставке), поскольку экспедитор отходит от требования Закона о транспортно-экспедиторской деятельности о том, что «в плату экспедитору не включаются затраты экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), которые платятся при выполнении договора транспортного экспедирования» (ст.9). Возникает повод у налоговиков, если они увидят возможность что-либо доначислить, посмотреть на эту услугу, как на разные услуги, определив для услуг третьих лиц отдельные места поставки согласно п.186 НКУ.

Если же экспедиторское вознаграждение выделено отдельно и отдельно передаются заказчику услуги третьих лиц, то данный подход о рассмотрении оплаты экспедитору, как оплату за единую услугу экспедитору, которая имеет одну базу обложения и одно место поставки (включая услуги третьих лиц как для транспортно-экспедиторских услуг) – место регистрации получателя услуг, необоснован. Доводы о том, что п.188.1 НКУ требует и в этом случае определять место поставки для транзитных услуг, как для экспедиторского вознаграждения (т.е. по месту регистрации заказчика) необоснованны поскольку об этом там ничего не сказано. Также следует обратить внимание, что п.188.1 НКУ по сути не отличается от п.4.1 Закона о НДС и в этом отношении не вводит ничего нового. Как известно, на практике при действии п.4.1 Закона о НДС транзитные услуги рассматривались как отдельные операции (например, перевозка выставленная третьим лицом по нулевой ставке, перевыставлялась экспедитором тоже по нулевой ставке, но при этом экспедиторское вознаграждение облагалось 20% НДС).

1. По нашему мнению, наименьшие риски имеет экспедитор, который отделяет экспедиторское вознаграждение от транзитных услуг, соблюдая тем самым требования Закона о транспортно-экспедиторской деятельности и не давая налоговикам повода рассматривать услуги экспедитора по «двойным стандартам».

В этом случае экспедитор формирует базу обложения транзитных услуг на основании п.188.1 НКУ, но не включая в базу обложения собственных услуг экспедитора, а формирует как отдельные базы обложения услуг третьих лиц (в таком же размере как и база обложения сформированная поставщиком), в связи с тем, что это отдельные услуги, имеющие разные места поставки в соответствии со ст.186 НКУ (перевалка груза и другие услуги связанные с перевозкой – место фактического предоставления, перевозка груза – место регистрации поставщика).