О начислении НДС при экспорте зерновых культур после отмены нулевой ставки и введении льготы по НДС
Предприятие является торговым, специализирующимся на операциях купли-продажи продукции сельского хозяйства.
В ноябре - декабре 2010 года наше предприятие приобрело пшеницу украинского производства у различных поставщиков на территории Украины. Цена приобретения пшеницы включала в себя НДС, отнесённый нашим предприятием к составу налогового кредита в ноябре - декабре.
В середине декабря, после накопления достаточной партии товара, наше предприятие осуществило продажу пшеницы предприятию – резиденту Украины. Продажа была сделана с начислением 20% НДС в составе цены реализации и отражением стоимости поставки в общей сумме налоговых обязательств по НДС за декабрь 2010 года.
В конце декабря покупатель – резидент Украины сделал возврат части пшеницы, приобретённой у нашего предприятия в начале месяца. В бухгалтерском учёте нашего предприятия возврат товара нашел своё отражение своевременно. Однако, в налоговом учёте в силу целого ряда причин расчёт-корректировка налоговых обязательств, обусловленный уменьшением количества ранее проданного товара, отражён не был. В данном случае бюджет не пострадал, потому что наше предприятие фактически завысило свои декабрьские обязательства по НДС, не проведя вышеупомянутую корректировку с «минусом».
Вопрос отражения корригирующего расчёта по НДС возник в январе 2011 года, после вступления в силу Налогового Кодекса. Пшеницу, которую покупатель вернул нам в декабре, наше руководство намеревается продать на экспорт. Согласно абзацу второму ст. 15 раздела ХХ Налогового кодекса до 01 июля 2011 года экспорт пшеницы, подпадающей под товарную позицию с кодом 1001, разрешён.
В тоже время, первый абзац ст. 15 раздела ХХ Налогового кодекса содержит норму о том, что зерновые культуры товарных позиций 1001-1008, куда, в том числе, включена и пшеница, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, кроме их первой поставки сельскохозяйственными предприятиями производителями, но это не наш случай.
В этой связи у руководства нашего предприятия возникает ряд вопросов:
- имеем ли мы право в принципе отразить расчёт-корректировку за декабрь 2010 года по возврату пшеницы нашим покупателем с уменьшением налоговых обязательств по НДС в текущем налоговом периоде - феврале 2011 года? Нам кажется, что мы имеем на это право, ведь сделка и возврат были произведены в декабре, когда данный вид товара в полной мере облагался НДС, и это легко можно проследить по имеющимся в наличии оригиналам первичных документов и договору. Нас смущает тот нюанс, что данная пшеница является так называемым переходящим остатком из одного налогового периода, где действовал Закон об НДС, в другой налоговый период, где вступают в силу новые правила определения ставки НДС применительно к данному товару. Ведь таким образом, откорректировав сумму обязательств по НДС согласно возврату пшеницы, наше предприятие восстанавливает свой налоговый кредит по данной закупке, несмотря на то, что она сделана в прошлом году, и теоретически получает право на экспортное возмещение. Сразу упомяну, что получать экспортное возмещение наше предприятие не намерено. Уменьшенные обязательства перекроются текущими обязательствами по НДС, возникшими по другим поставкам и другим видам деятельности на нашем предприятии в течение января 2011 года. Но, тем не менее, проделанные математические действия при сдаче декларации за январь вовсе не изменят сути данной операции. Она выглядит, как продажа на экспорт товара, купленного в 2010 году с НДС 20% в составе ценные приобретения, и реализованного на экспорт в 2011 году, после введения в действие Налогового Кодекса, по ставке 0% НДС .
- можно ли в данной ситуации не сдавать уточняющий расчёт к декларации по НДС, а откорректировать самостоятельно найденную ошибку в текущей декларации по НДС, граничный срок предоставления которой приходится на 20 февраля текущего года?
- если возврат всё той же вышеупомянутой пшеницы, проданной покупателю в декабре, произойдёт уже в январе 2011 года, порядок выписки корректировки с уменьшением обязательств по НДС в январе также относится к числу прав нашего предприятия как налогоплательщика? Здесь у нас имеются очень сильные сомнения и вот почему. Мы попробовали задать данный вопрос в телефонном режиме налоговой службе. Ответ был фискальным. Отдел аудита налоговой инспекции игнорирует нашу возможность доказать, что возврат пшеницы в январе 2011 года осуществляется в рамках действия договора 2010 года с подкреплением первичными документами и налоговым накладными, удостоверяющими факт обложения НДС 20% операций по купле-продаже пшеницы в 2010 году. Налоговики считают, что, получая данную пшеницу в качестве возврата от покупателя после 01 января 2011 года, наше предприятие теряет право на корректировку налоговых обязательств в сторону уменьшения, а должно оприходовать пшеницу с прошлогодним НДС, включив его в себестоимость товарного запаса. Мы понимаем, что это - всего лишь мнение одного начальника отдела аудита при налоговой инспекции, но, тем не менее, такое мнение мы также вынуждены были принять к сведению.
Мы отдаём себе отчёт в том, что некоторые положения Налогового кодекса порой достаточно противоречивы, но всё же надеемся получить консультации по интересующим нас вопросам.
Покупатель, которому наше предприятие реализовало пшеницу в декабре 2010г., является крупным украинским торговым предприятием и нашим партнёром, с которым нас связывает длительное и успешное сотрудничество.
Документы по продаже нами пшеницы в адрес покупателя, а также наша налоговая накладная, выписанная в его адрес, оформлены и подписаны обеими сторонами в декабре. Документы на возврат товара оформлены декабрём, но пока не подписаны в силу того, что наш покупатель настаивает на отражении возврата товара в регистрах учёта наших предприятий январём текущего года. Опасения нашего контрагенты нам ясны. Если возврат товара будет оформлен декабрём с подписанием расчёта-корректировки, то получится, что наше предприятие наказало только себя, завысив свои обязательства, а вот действия нашего покупателя привели к тому, что пострадал бюджет, ведь контрагент "ошибся" в свою пользу и не уменьшил налоговый кредит. А ликвидация таких последствий, хоть и самостоятельно выявленных, неизбежно приводит к начислению штрафной санкции.
В настоящее время руководство нашего предприятия находится в процессе принятия решения и, как следствие, документы по возврату пшеницы можно будет откорректировать, перенеся их в январь текущего года, тем более, что сроки предоставления статистической финансовой отчётности и декларации о прибыли предприятия ещё не наступили. Однако, я настаиваю на том, что завершение этой операции в декабре 2011 года для моего предприятия предпочтительнее. В таком случае легче будет доказать налоговым органам планомерное перетекание сделки из прошлого года в текущий только в части не своевременного отражения в налоговом учёте расчёта-корректировки по НДС, а также снизить риск не признания налоговым органом нашего права на налоговый кредит в принципе.
Консультация исполнителя
АКТУАЛЬНО НА 07.02.2011
Относительно возврата в декабре 2010г.
До 01.01.2011 года порядок налогообложения НДС при возврате товаров регулировался пунктом п. 4.5 Закона об НДС. В нем указано, что если после поставки товаров (услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, пересчет в случаях возврата товаров лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Если и продавец и покупатель являются плательщиками НДС, то по итогам периода, в котором осуществляется перерасчет, обе стороны договора должны уменьшить налоговые обязательства и налоговый кредит соответственно. Основанием для такого перерасчета должен служить расчет корректировки, который составляется к выписанной ранее налоговой накладной. Следует отметить, что Закон об НДС уточняет только одну деталь — обязанность поставщика направить этот документ получателю. В данном Законе ничего не сказано о том, что корректировать налоговые обязательства можно только на основании подписанного получателем расчета корректировки. Более того, в нем вообще ничего не сказано о том, что получатель должен его подписывать.
Однако, в Налоговом разъяснении относительно выписки и предоставления Расчета корректировки к налоговой накладной (приказ ГНАУ от 17.06.2010 № 442) налоговая акцентирует свое внимание на обязательности подписи получателя в расчете корректировки.
Исходя из вышеуказанных норм Закона о НДС, если предприятие оформит возврат товара в декабре 2010г. и выпишет соответствующий расчет корректировку декабрем 2010г., а получатель подпишет данный документ в январе 2010г., то предприятие имеет право откорректировать свои обязательства по НДС на сумму возврата по стр. 8.3 Декларации за январь 2010г.
В данном варианте претензий со стороны контролирующих органов быть не должно, относительно того, что предприятие не имеет право корректировать налоговые обязательства в связи с тем, что с 01.01.11г. действует Налоговый кодекс и согласно ему, с 01января 2011года операции по поставке определенных групп зерновых не являются объектом налогообложения по НДС. Фактически данные операции произошли до вступления Налогового кодекса, а следовательно подлежат отражению в соответствии со старым законодательством.
Следует отметить, что если документы по возврату будут оформлены декабрем 2010г., то возможны налоговые последствия у ваших контрагентов, так как в данном случае в месяце возврата они должны были уменьшить свой налоговый кредит по НДС на сумму возврата, даже не имея в наличии расчета корректировки. По нашему мнению у них нет основания сохранять налоговый кредит по возвращенному товару.
Относительно возврата в январе 2011г.
Особенности определения базы обложения НДС в отдельных случаях (порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита) приведены в ст. 192 разд. V Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI
Согласно ст. 192 Налогового кодекса, если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
Если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:
а) поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;
б) получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован как плательщик налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг.
По нашему мнению, при наличии оснований (в вашем случае основание- возврат товара покупателем) для корректировки налогового обязательства по НДС - такая корректировка производится независимо от нынешней (т.е. с 01.01.11) льготируемой поставки, так как корректировка касается ранее начисленных обязательств и кредита (в статье 192 Налогового кодекса нет ограничения действия данной статьи относительно возврата товара, отгруженного до 01.01.2011г.).
Нельзя исключать возможность фискального подхода контролирующих органов, относительно корректировки налоговых обязательств НДС, которые после 01.01.2011года попали под льготный режим налогообложения. В этом случае по мнению налоговиков, предприятие не будет имееть право при возврате товара, отгруженного до 01.01.2011года выписывать расчет корректировки налоговых обязательств и корректировать свои налоговые обязательства, а соответственно покупатель не имеет право корректировать налоговый кредит в сторону уменьшения. Налоговая будет счить, что при возврате данного товара (пшеницы) предприятие не корректирует свои налоговые обязательства по НДС, а оприходует полученную при возврате пшеницу с «прошлогодним» НДС включая его в себестоимость товара.
По нашему мнению, данная позиция налоговиков противоречит действующему законодательству:
во-первых, предприятие при возврате товара обязано выписать расчет корректировку в соответствии со ст. 192 Налогового кодекса, на основании которой и продавец и покупатель производят корректировки НДС;
во- вторых у предприятии нет основания при возврате товара (пшеницы) оприходовать данный товар с НДС и относить его на себестоимость товарного запаса, так как на момент возврата у предприятия не будет документа на основании которого он увеличит стоимость своего товарного запаса на сумму НДС. Более того весь товар подается выше цены его приобретения, соответственно сумма налогового обязательства по НДС при реализации выше суммы входящего налогового кредита по НДС, следовательно возникает вопрос как предприятие в своем учете должно откорректировать разницу между входящим НДС и начисленными обязательствами.
Мы считаем, если ваше предприятие оформит возврат товара от покупателя в январе 2011г., то в соответствии со ст. 192 Налогового кодекса имеет право уменьшить свои налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки к налоговой накладной, так как будут корректироваться операции по НДС, осуществленные до вступления в силу Налогового кодекса. В связи с тем, что по данным вопросам не существует переходных положений в Налоговом кодексе, мы не исключаем возможности, что налоговые органы все же будут настаивать на своей позиции.
В этом случае налоговое значение будет иметь ответ на вопрос: попадает ли возврат товаров под определение «поставка товаров» согласно пункту 14.1.191 Налогового кодекса? Определение «поставка товара» прямо не указывает на возврат товара, но общая норма «поставки» определяется как «любая передача права на распоряжение товарами как владельцем, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставки товаров по решению суда». Как видим главным является переход права собственности. Если право собственности переходило к покупателю, то при возврате получается, что тоже переходит право собственности к поставщику и фактически налоговики будут утверждать, что возврат является поставкой, а значит к нему применяются нормы по освобожденным операциям по НДС. По нашему мнению, такой подход неверен, поскольку для случаев возврата предусмотрена отдельная статья в Налоговом Кодексе.
Так же следует отметить, что в своем письме от 26.01.2011 г. № 2093/7/16-1517 «Обложение НДС операций по поставке отходов, лома, зерна, древесины» высказало свое мнение относительно переходных моментов, а именно ситуации, когда приобретение товаров было осуществлено до 01.01.2011 г., а с нового года операции по поставке этих товаров уже освобождены от НДС. Согласно мнения налоговой суммы налогового кредита отраженные до 01.01.2011г. при приобретении товаров (в вашем случаи зерна), которые в последующем будут участвовать в льготированой поставке, подлежат корректировке. А именно, необходимо будет отразить условную продажу и начислить налоговые обязательства по НДС, не уменьшая при этом сумму ранее отраженного налогового кредита.
Таким образом, откорректировав свои налоговые обязательства в январе 2011 годе (или в декабре 2010) в последующем при реализации данной пшеницы без НДС, предприятию необходимо будет отразить условную продажу на сумму входящего НДС.
Рассмотрев два варианта корректировки налогового обязательств по НДС (в декабре 2010 и в январе 2011), можно сделать следующий вывод, что при возврате товара (пшеницы) в декабре 2010г. со стороны контролирующих органов к предприятию не должно возникнуть ни каких вопросов, тогда как при возврате товара в январе 2011г. у предприятия может возникнуть спорная ситуация с контролирующими органами ввиду отсутствия переходных положений по данному вопросу в Налоговом кодексе, а следовательно возникает сложность отстаивания своей позиции перед контролирующими органами.
