При расторжении внешнеэкономического договора дебиторская задолженность нерезидента из товарной превращается в денежную. В соответствии с п. 4 П(с)БУ 21 статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов, считаются монетарными. Следовательно, статья о валютной задолженности, которая должна быть погашена денежными валютными средствами, с точки зрения П(с)БУ 21, является монетарной. Курсовые разницы по такой статье рассчитываются в двух случаях:
— на дату расторжения импортного контракта;
— на дату получения инвалюты.
Если эти события приходятся на разные отчетные периоды, то курсовую разницу по дебиторской задолженности придется рассчитать еще и на дату составления финансовой отчетности (т. е. на последний день отчетного квартала).
Для расчета курсовых разниц используется курс НБУ, установленный на соответствующую дату. При этом в случае роста курса НБУ возникает положительная курсовая разница, включаемая в доходы (Дт 371 — Кт 714), а в случае снижения курса НБУ — отрицательная курсовая разница, которая списывается на расходы (Дт 945 — Кт 371).
Если для перечисления такой предоплаты иностранная валюта была приобретена на МВРУ (то есть использовалась не собственная иностранная валюта), то при возврате этих средств следует соблюдать дополнительные требования о продаже валюты, установленные Законом Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" (далее - Закон № 185).
Так, согласно ст. 3 Закона № 185 НБУ имеет право устанавливать срок, в течение которого купленная резидентом на МВРУ иностранная валюта для обеспечения исполнения обязательств перед нерезидентом должна быть использована по назначению, и порядок ее продажи в случае несоблюдения резидентом этого срока. В случае нарушения резидентами сроков, установленных НБУ, приобретенная валюта согласно ст. 5 Закона № 185 подлежит обязательной продаже на МВРУ в полном объеме.
В соответствии с требованиями п. 7 раздела III Положения о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденного постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281 (далее - Положение № 281) банк продает на МВРУ полученную на распределительный счет валюту без поручения клиента в течение одного дня. При этом положительная курсовая разница, которая может возникнуть по такой операции, ежеквартально перечисляется в Государственный бюджет Украины, а отрицательная курсовая разница относится на результаты хозяйственной деятельности резидента (см. также письма ГНАУ от 25.12.2008 г. № 27090/7/22-5017 и НБУ от 13.05.2008 г. № 13-116/2065-6286).
При этом п. 2 раздела V Положения № 281 установлено, что за нарушение данного требования субъекты рынка, то есть банки, несут ответственность согласно ст. 73 Закона Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III "О банках и банковской деятельности". Данная норма была введена постановлением Правления НБУ от 19.07.2012 г. № 308, вступившим в силу 23 августа 2012 года. До этого времени НБУ не определял санкции для банков за нарушение срока продажи валюты, поэтому было неясно, кто именно (банк или предприятие-резидент) ответственен за нарушения срока продажи валюты с распределительного счета. Законом № 185 тоже четко не определено, кто именно должен перечислять данную положительную разницу.
Ранее главный налоговый орган высказывал мнение, что такую положительную разницу перечисляет резидент, начисляя при этом дополнительный доход, определенный в виде разницы между курсами МВРУ на дату приобретения валюты и на дату ее продажи. При этом положительная курсовая разница должна была перечисляться в бюджет по коду 21081000 "Пеня за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, за неисполнение обязательств и штрафные санкции за нарушение требований валютного законодательства" (см. "Вестник налоговой службы Украины", июль 2009 г. , № 25 (549), с. 35 и июль 2010 г., № 25 (597), с. 27). С 23 августа 2012 года ответственность за нарушение пятидневного срока продажи валюты НБУ возложил на банки. И это логично, потому что продажа валюты осуществляется непосредственно с распределительного счета, а не со счета клиента (предприятия-резидента), которому эта валюта принадлежит. Однако непонятно, как банки должны рассчитывать разницу, подлежащую перечислению в бюджет в связи с такой операцией, и за счет каких средств она должна быть уплачена.
НБУ в письме от 26.03.2014 г. № 29-207/12713 настаивал на том, что действующим законодательством на банки не возложена обязанность относительно осуществления такого перечисления без поручения клиента. Поэтому положительную курсовую разницу в данном случае должны перечислять именно субъекты хозяйствования - резиденты Украины, которым возвращена иностранная валюта.
Однако ВАСУ в определении от 14.05.2014 г. по делу № К/800/6191/14 указал, что уплачивать положительную курсовую разницу в бюджет должны только банки и финансовые учреждения. При этом суд указал, что предприятие не является субъектом рынка (уполномоченным банком, уполномоченным финансовым учреждением), у которого возникает обязанность перечислять положительную курсовую разницу в государственный бюджет Украины, в понимании п. 7 раздела III Положения № 281.
Таким образом, на сегодняшний день остается неурегулированным вопрос перечисления положительной курсовой разницы в бюджет при возврате валюты, ранее приобретенной на МВРУ. На наш взгляд, эту процедуру должен совершать банк.