В даній консультації розглянемо ситуацію, коли підприємство є замовником послуг будівництва багатоквартирних житлових будинків на підставі договорів підряду. Здійснення фінансування процесу будівництва здійснюється безпосередньо підприємством, в тому числі за рахунок коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб (покупців квартир) в результаті випуску таким підприємством цільових облігацій. Погашення цільових облігацій відбувається шляхом передачі готового новозбудованого житла покупцям (власникам облігацій) та подальше оформлення ними відповідних правовстановлюючих документів на відповідний об’єкт.
Що ж в цьому випадку з ПДВ? Коли виникає обов`язок по нарахуванню податкових зобов`язань?
У відповідності до пп. 197.1.14 п. 197.1. ст. 197 ПК України:
"197.1. Звільняються від оподаткування операції з:
197.1.14. постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника".
Таким чином, оподаткуванню ПДВ підлягають лише операції з першого постачання житла.
При цьому першим постачання житла вважається:
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України визначається дата виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг. Так, відповідно, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
При цьому пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначає, що касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Тобто, якщо договором генерального підряду передбачено саме надання послуг з будівництва об'єкту, то податкові зобов'язання з ПДВ у генерального підрядника виникають або з моменту оплати наданих послуг, або з моменту оформлення документа, що засвідчує постачання таких послуг, тобто акту прийому-передачі, в залежності від того що було раніше.
Враховуючи, що оплата послуг за договором генерального підряду та передання замовнику виконаних робіт передує передачі готового новозбудованого житла (квартир) кінцевим власникам, вбачається що першочергово податкові зобов'язання з ПДВ виникатимуть саме при постачанні послуг зі спорудження такого житла.
Варто також наголосити, що згідно п. 187.9 ст. 187 ПК України:
"Датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання".
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" інвестори в цінні папери – фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства.
Частиною 1 ст. 7 цього Закону, зокрема, передбачається: облігація – цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів.
При цьому, згідно з абз. 3 ч. 3 ст. 7 Закону цільові облігації – облігації, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі товарів та/або надання послуг відповідно до вимог, встановлених проспектом емісії (для державних облігацій України – умовами їх розміщення), а також шляхом сплати коштів власнику таких облігацій у випадках та порядку, передбачених проспектом емісії облігацій (для державних облігацій України – умовами їх розміщення).
Частиною 5 ст. 7 цього Закону передбачається, що погашення цільових облігацій здійснюється шляхом передачі товарів та/або надання послуг, а також сплати коштів власнику таких облігацій у випадках та порядку, передбачених проспектом емісії облігацій (для державних облігацій України – умовами їх розміщення).
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону кошти, залучені від емісії цільових облігацій підприємств, використовуються на цілі, визначені проспектом емісії таких облігацій.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що операція з постачання послуг по спорудженню житла, яка здійснюється забудовником (генеральним підрядником) на користь замовника будівництва згідно договору генерального підряду, з метою обкладення ПДВ для забудовника є операцією з першого постачання житла, яка обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.
Таким чином, оскільки відповідно до пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України операції з подальшого постачання житла не є об’єктом оподаткування ПДВ, то операції з наступного погашення цільових облігацій шляхом передачі новозбудованого житла власникам таких облігацій не є об’єктом оподаткування ПДВ.
З вищевказаним твердженням погоджується і ДФС України в:
- ІПК від 10.07.2018 р. № 3044/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;
- листі від 09.02.2017 р. N 2514/6/99-99-15-03-02-15.