Банк «Финансы и Кредит» в стадии ликвидации, претензию в банк писали, когда уже была временная администрация. Средства в банке на депозитном счете и текущем счете. По всем депозитам срок наступил давно.
Можно ли отнести на убытки в бухгалтерском и налоговом учете, списать как безнадежную задолженность? Возможные проблемы при отражении в уменьшение налогооблагаемой прибыли?
АКТУАЛЬНО НА 19.01.2016
1. ХАРАКТЕРИСТИКА ОСТАТКА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В БАНКЕ, В КОТОРОМ ВВЕДЕНА ВРЕМЕННАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ.
С 17 сентября 2015 года банк «Финансы и Кредит» отнесен к категории неплатежеспособных и в банке введена временная администрация (постановление НБУ от 17.09.2015 №612).
На учет денежных средств в банке, в котором была введена временная администрация, непосредственно влияют правовые ограничения. После введения временной администрации не удовлетворяются требования кредиторов банка. Иначе говоря, введение в банк временной администрации полностью лишает предприятие возможности распоряжаться собственными денежными средствами, которые находятся на этот момент на банковских счетах.
Средства будут числиться на счетах в банке до тех пор, пока не будет найден новый инвестор или банк не будет ликвидирован.
В первом случае у предприятия впоследствии восстановится доступ к своим средствам. А во втором случае кредиторам будут выплачивать средства, при условии, если хватит имущества банка для погашения задолженности. С учетом этого есть вероятность того, что такие денежные средства вообще не будут возвращены.
Такие средства можно охарактеризовать как задолженность банка, относительно которой существует неуверенность ее погашения.
2. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.
Сомнительная задолженность.
На основании изложенного выше с 17 сентября 2015 года денежные средства, числящиеся на текущем и депозитном счетах, следует классифицировать как сомнительную задолженность, поскольку согласно п.4 П(С)БУ № 10 сомнительной считается текущая дебиторская задолженность, по которой существует неуверенность в ее погашении должником.
По мнению Минфина, изложенному в письме от 18.10.2010 г. № 31-34020-20-10/28202, при признании предприятием задолженности банка по денежным средствам сомнительной, сумма такой задолженности отражается по кредиту счета 31 «Счета в банках» и дебету счета 37 «Расчеты с разными дебиторами».
Таким образом, необходимо выполнить следующую проводку: Дт 377 Кт 311 (312).
Денежные средства, выраженные в иностранной валюте, учитываются в особом порядке. Связано это с тем, что предприятие уже не сможет получить свои денежные средства именно в иностранной валюте.
Так, требование, заявленное в иностранной валюте, включается в реестр требований в национальной валюте в сумме, определенной по официальному курсу, установленному НБУ на дату принятия решения об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка (п.4.22 раздела V Положения № 2 от 05.07.2012г.). Указанные последствия на момент введения временной администрации в банке еще не наступают, однако считаем, что бухгалтер имеет право переклассифицировать денежные средства в иностранной валюте в сомнительную задолженность, зафиксировав ее по курсу НБУ, действующему на такую дату. Это решение можно оформить распоряжением руководителя предприятия, основываясь на том, что вероятность возврата денежных средств в иностранной валюте равна нулю.
Резерв сомнительных долгов.
Согласно п. 7 П(с)БУ 10 «Дебиторская задолженность» текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом, включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.
Что такое финансовый актив определено п.4 П(с)БУ 13 «Финансовые инструменты». В частности, к Финансовым активам относятся денежные средства. Получается, что на такие денежные средства должен быть начислен резерв сомнительных долгов.
В письме от 17.03.2010 №31-34000-10-27/5857 Минфин указывает, что с даты, на которую задолженность банка по денежным средствам отвечает определению сомнительной дебиторской задолженности, она должна отражаться предприятием в соответствии с пунктом 7 ПСБУ 10, т.е. на нее должен быть начислен резерв с отнесением на расходы с момента признания такой задолженности сомнительной.
Этого же мнения придерживаются и налоговики. В журнале «Вестник налоговой службы Украины» от 14.05.2010 указано, что при признании банка неплатежеспособным следует руководствоваться вышеуказанным письмом Минфина.
С момента, когда задолженность банка по денежным средствам соответствует определению сомнительной дебиторской задолженности (т.е. задолженность, по которой существует неуверенность относительно ее погашения должником), она должна включаться в итог баланса по чистой реализационной стоимости. При этом для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.
То есть чистая реализационная стоимость представляет собой разницу между первоначальным размером остатка «зависших» денежных средств в банке и суммой резерва сомнительных долгов, который предприятие начисляет по дате принятия решения НБУ о признании банка неплатежеспособным на прочие расходы операционной деятельности. Резерв начисляется проводкой Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».
Однако, тем предприятиям, которые осуществляют корректировки финрезультата до налогообложения на сумму всех налоговых разниц, указанных в разделе III НКУ (пп.134.1.1 ст.134 НКУ), желательно, чтобы отнесение на расходы через начисление резерва было минимальным, но при этом расчет резерва должен осуществляться в соответствии с условиями, прописанными в учетной политике предприятия (в следующем разделе будут рассмотрены особенности налогового учета).
Полностью отказаться от создания резерва нельзя, так как это будет квалифицировано, как нарушение правил бухгалтерского учета, а следовательно, и налогового учета. Все предприятия обязаны создавать резерв сомнительных долгов. Это вытекает, в частности, с п. 7 П(С)БУ № 10, на что обращал внимание Минфин в письме от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057.
Безнадежная задолженность.
Безнадежной задолженностью считается текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п.4 П(С)БУ № 10).
Уверенность в невозврате дебиторской задолженности основывается на таких обстоятельствах, которые однозначно (то есть на все 100%) свидетельствуют о том, что она не будет погашена. Применительно к «банковской» задолженности такая уверенность может подтверждаться следующими фактами:
♦ несвоевременно поступившие требования к банку считаются погашенными (часть первая ст.49 Закона № 4452 от 23.02.2012г.)
♦ требования клиента, не удовлетворенные в связи с недостатком имущества банка, считаются погашенными (часть первая ст.52 Закона № 4452).
Таким образом, если банку предъявлены своевременно требования, то задолженность банка перед предприятием получит статус безнадежной лишь после ликвидации банка. Процедура ликвидации банка считается завершенной, а банк - ликвидированным со дня внесения записи об этом в Единый государственный реестр.
На дату ликвидации банка такая задолженность становится безнадежной и:
1) списывается за счет резерва сомнительных долгов в пределах суммы резерва проводкой Дт 38 Кт 377.
2) включается в расходы и списывается на субсчет 944 в сумме превышающей сумму созданного ранее резерва, а если резерв не создавался, то на всю сумму задолженности;
3. ОТРАЖЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.
Порядок корректировки финансового результата на разницы, которые возникают при формировании резерва сомнительных долгов, определен нормами п.139.2.1 НКУ: финансовый результат увеличивается на сумму затрат на формирование резерва сомнительных долгов согласно П(С)БУ.
Таким образом, начисленные затраты в бухгалтерском учете по созданию резерва по задолженности банка фактически будут исключены из налоговых затрат и в результате финрезультат будет увеличен на эту сумму. Аналогичный вывод содержится в письме ГФС от 29.10.2015 г. N 22910/6/99-99-19-02-02-15.
В момент ликвидации банка (исключения из Госреестра) в бухгалтерском учете сумма безнадежной задолженности будет списана на расходы, в сумме превышающей начисленный ранее резерв (если резерв создавался) или на всю сумму задолженности (если резерв не создавался). При этом в налоговом учете согласно п.139.2.1 НКУ финансовый результат увеличивается на сумму списанной безнадежной задолженности, сверх суммы резерва, которая не соответствует налоговому определению безнадежной задолженности п.14.1.11 НКУ.
Из данной нормы следует, что ключевое значение для того, чтобы безнадежная задолженность осталась в налоговых расходах, имеет соответствие безнадежной задолженности определению такой задолженности в п.14.1.11 НКУ, в частности, задолженность, которая соответствует одному из следующих признаков:
♦ задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;
♦ просроченная задолженность юридического лица, не погашенная в связи с недостатком его имущества при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности;
♦ задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией.
При ликвидации банка «срабатывает» третье условие из перечисленных выше условий, и задолженность банка для целей налогового учета соответствует признакам безнадежной (случай, когда задолженность считается безнадежной по причине несвоевременного предъявления требования к банку, не рассматривается).
Таким образом, безнадежная задолженность, списанная на бухгалтерские расходы в момент ликвидации банка свыше суммы резерва, если ранее резерв был создан или в полной сумме задолженности, если резерв не создавался, не подлежит корректировке и останется в налоговых расходах.
Следует обратить внимание, что при списании безнадежной задолженности в пределах и за счет ранее созданного резерва (Дт 38 Кт 377) в налоговые расходы не попадет эта сумма безнадежной задолженности. Это связано с тем, что не предусмотрена такая корректировка в налоговых разницах. Поэтому, чем больше будет списана сумма задолженности напрямую на затраты, минуя резерв, тем более выгодно для предприятия в рамках налоговой оптимизации.
4. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ.
С учетом вышеизложенного можно сделать такие выводы.
1. С 17 сентября 2015 года (момент признания банка неплатежеспособным) до момента ликвидации банка (исключения из Госреестра) есть основания перевести остатки средств на счетах предприятия в этом банке в состав задолженности в бухгалтерском учете. Поскольку данная задолженность в этот период является сомнительной, то следует начислить резерв сомнительных долгов, рассчитав его в сумме максимально уменьшенной (в целях налоговой оптимизации). Полностью не создавать резерв нельзя, так как это будет трактоваться как нарушение в бухгалтерском учете, а следовательно приведет к нарушению в налоговом учете (непризнанию в налоговых расходах). Сумма начисленного резерва будет отражена в бухгалтерских расходах, но в целях налогового учета через налоговую разницу эта сумма будет исключена из расходов.
2. В момент ликвидации банка (исключения из Госреестра) задолженность банка становится безнадежной и подлежит списанию на расходы в бухгалтерском учете в пределах суммы, превышающей начисленный ранее резерв. В налоговом учете эта сумма расходов также будет отражена, поскольку не предусмотрена соответствующая налоговая разница. Списание задолженности за счет резерва не позволит увеличить налоговые расходы, поскольку для этих целей нет также соответствующей налоговой разницы.
Таким образом, начисление резерва и списание задолженности за счет резерва не выгодно предприятию с налоговой точки зрения по сравнению со списанием безнадежной задолженности напрямую на расходы в бухгалтерском учете.