НДС при передаче судов во фрахт нерезиденту

АКТУАЛЬНО НА 02.07.2013

Позиция ГНАУ относительно начисления НДС на фрахт изложена в письме от 25.06.2011г. №11798/6/16-1515-15, в котором сделан вывод, что резидент передающий судно во фрахт должен начислять НДС 20% во всех случаях в соответствии с пунктом 186.4 и 186.3 Налогового кодекса, приравняв фрахтования судов к аренде.

Считаем, что такой вывод не однозначный, так как полностью игнорируется п.14.1.97, п.186.2.1.в. и утверждается, что бербоут – это лизинг (хотя в п.14.1.97 прямо указано, что для налоговых целей любое фрахтование судов не считается лизингом) и далее делается вывод, что поскольку это лизинг, то место поставки – это место регистрации поставщика.

Передача судна в бербоут-чартер является услугой, связанной с перевозкой грузов. Поскольку пп.186.2.1.в. Налогового кодекса Украины для таких операций местом поставки является место фактической поставки услуг, то считаем, что вопрос начисления НДС зависит одновременно от двух факторов:

- где осуществлена передача судна, на Украине или за границею (это фиксируется или в самой форме договора или акте передачи судна);

- где осуществляются перевозки грузов, на Украине или за границею

Следует отметить, что данное письмо носит фискальный характер для резидентов Украины передающих суда во фрахт и так как письмо не является обобщающей налоговой консультацией, считаем использовать выводы данного письма в своей деятельности и не начислять НДС при фрахтовании судна у нерезидента не безопасно.

Так же, следует отметить, на сегодняшний день имеется судебная практика противоположная выводам налоговой. Суд признал, что фрахт для целей НДС не является арендой (решение суда прилагаем).

Считаем, что по данному вопросу для уменьшения рисков двоякого трактования норм законодательства при налоговой проверке, необходимо получить индивидуальную налоговую консультацию.

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
АВТОНОМНОЇ РЕСПУБЛІКИ КРИМ
ПОСТАНОВА
11 листопада 2011 р. Справа №2а-11132/11/0170/11

Публічне акціонерне товариство «Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз" звернулося до Окружного адміністративного суду АР Крим із адміністративним позовом до Державної податкової адміністрації в Автономній Республіці Крим про визнання недійсною податкової консультації за №3074/10/31-154 від 19.08.2011р. та зобов’язання надати нову консультацію із урахуванням висновків суду. 

Позовні вимоги вмотивовані тим, що відповідачем була дана податкова консультація відповідно до якої операції із надання судна за договором тайм-чартеру нерезиденту є базою оподаткування податком на додану вартість. При цьому, позивач вважає, що податковий орган безпідставно послався на пп.186.3, 186.4 ст.186 Податкового кодексу України та відніс договір тайм-чартеру до договору оренди майна, а внаслідок чого зробив помилковий висновок про те, що місцем постачання послуг у даному випадку є місце реєстрації постачальника послуг. На думку позивача, договір тайм-чартеру судна не є договором оренди транспортного засобу, у розумінні Податкового кодексу України, а є постачанням послуг, пов’язаних із рухомим майном. Місце постачання таких послуг, відповідно до пп. «в», «г» п.186.2.1. ст.186.2 ПК України, є місце фактичного постачання послуг, пов’язаних з рухомим майном. Отже, оскільки за договором тайм-чартеру із нерезидентом судно використовується виключно на континентальному шельфі Республіки Бразилія, позивачем надаються послуги за межами митної території України, тому постачання таких послуг не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Ухвалами суду від 09.09.2011 року відкрито провадження у справі, після закінчення підготовчого провадження справу призначено до судового розгляду. 

Представник позивача у судовому засіданні наполягав на задоволенні позовних вимог з підстав, викладених в позовній заяві.

Відповідач проти задоволення позову заперечував. У письмових запереченнях на позов зазначив, що договір чартеру (фрахтування) судна за своєю суттю є договором оренди судна з екіпажем. Відповідно до п. б) п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України визначено, що об’єктом оподаткування є операції платника податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до вимог ст.186 цього Кодексу. Пунктом 186.4 ст.186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.186.2 і ст.186.3 цієї статті. Оскільки операції по фрахтуванню судна, на думку відповідача, фактично є орендою рухомого майна, відтак місцем постачання таких послуг відповідно до п.186.4 ст.186 ПК України є місце реєстрації постачальника, незалежно від того чи використовується судно на митній території України чи ні.

У судовому засіданні представник відповідача проти адміністративного позову заперечував з підстав, викладених у письмових запереченнях на позов.
Розглянувши матеріали справи, дослідивши надані докази, заслухавши представника позивача та відповідача, суд дійшов висновку про те, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Згідно з частиною 1 статтю 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.3 КАС України справою адміністративної юрисдикції є переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.
Відповідно до п. 5 частини 2 статті 17 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на спори за зверненням суб’єкта владних повноважень у випадках, встановлених Конституцією та законами України.

Пунктом 7 ч.1 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України визначено коло суб'єктів владних повноважень, до яких віднесено орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб'єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Відповідно до п.п.41.1.1 п.41.1 ст.41 Податкового кодексу України контролюючими органами є органи державної податкової служби - щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2 цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби.

Отже, органи державної податкової служби у відносинах з суб’єктами господарювання, під час реалізації своїх завдань та функцій, встановлених законодавством України, є суб’єктами владних повноважень. Таким чином, відповідач є суб’єктом владних повноважень, а спір який виник між позивачем та відповідачем є справою адміністративної юрисдикції та підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства.

19.07.2011р. Публічне акціонерне товариство «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» звернулося до Державної податкової адміністрації в Автономній Республіці Крим із листом вих.№08/12-2611 про надання податкової консультації(а.с.7).

Як вбачається із зазначеного запиту позивачем було зазначено, що ним у квітні 2011 року укладено зовнішньоекономічний договір фрахту (тайм-чартер) у якому позивач виступає як судновласник, а компанія-нерезидент виступає як фрахтувальник. Згідно з умовами даного договору судновласник надає послуги з фрахтування фрахтувальнику виключно за межами митної території України. До переліку таких послуг відносяться, зокрема, послуги, пов’язані із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі постачанням продовольчих продуктів та напоїв для їх споживання, а також інші послуги (операції із буксирування, заводка якорів та забезпечення морських об’єктів на континентальному шельфі Республіки Бразилія) відповідно до технічних характеристик та можливостей судна. При цьому позивачем було зазначено про те, що фрахтувальник на території України не зареєстрований та постійного представництва не має.

У зв’язку із набранням чинності 01.01.2011р. Податковим кодексом України, позивач просив надати податкову консультацію та повідомити чи є вищезазначені операції об’єктом оподаткування податком на додану вартість згідно ПК України.

Пунктом 52.1. статті 52 Податкового кодексу України встановлено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Відповідно до п.52.2. ст.52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно ст.53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована(п.53.1 ст.53 ПК України).

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору (пп.53.3. ст.53 ПК України).

Із системного аналізу вищезазначених норм Податкового кодексу України випливає, що податкова консультація є актом індивідуальної дії та може бути оскаржена до суду платником податків, якому така податкова консультація була надана.

Крім того, суд дійшов висновку про те, що податкова консультація впливає на права платника податку, якому вона надана, оскільки якщо така консультація не відповідає вимогам податкового законодавства та у разі її застосування платником податку останній, у даному випадку позивач, понесе втрати матеріального характеру у вигляді безпідставної сплати до бюджету податку на додану вартість. У разі не застосування платником податку податкової консультації та у випадку, якщо за наслідками її не застосування платнику податків будуть правомірно нараховані податкові зобов’язання, платник податку понесе витрати, пов’язані зі сплатою відповідних фінансових санкцій. Відтак, платник податків позбавлений можливості визначитися із мірою своєї поведінки задля уникнення у майбутньому порушень вимог податкового законодавства та у зв’язку із цим втрат матеріального характеру, що є підставою для звернення до суду із позовом про визнання податкової консультації, яка на думку такого платника податку не відповідає вимогам податкового законодавства, протиправною та її скасування.

19.08.2011р. за вих..№3074/10/31-154 Державна податкова адміністрація в АР Крим надала позивачу податкову консультацію щодо застосування норм Податкового кодексу України з якої вбачається, що операції із передачі судна за договором тайм-чартеру (фрахт) є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Такого висновку податковий орган дійшов у зв’язку із тим, що, на його думку, договори чартеру (фрахтування) судна на визначений час (тайм-чартер) (статті 203-213 Кодексу торговельного мореплавства України) та договори лізингу судна (бербоут - чартер) (ст.ст.215-221 Кодексу торговельного мореплавства України) є різновидами договору оренди транспортних засобів.

Підпунктом б) пункту 185.1 ст.185 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 186.4. ст.186 ПК України встановлено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
На думку податкового органу, визначення місця поставки послуг за договором фрахту (тайм-чартеру) регулюється саме зазначеною нормою, а відтак операції із надання позивачем послуг за договором фрахтування судна нерезиденту є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

Суд вважає, що податковий орган без урахування усіх вимог матеріального права дійшов висновку про те, що вищезазначена господарська операція є об’єктом оподаткування, внаслідок дійшов помилкових висновків, що є підставою для задоволення позовних вимоги в частині визнання такої податкової консультації протиправною у зв’язку із наступним.

Статтею 1 Податкового кодексу України (далі ПК України) визначено, що він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 5.1. ст.5 ПК України визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу(п.5.2. ст.5 ПК України).

Згідно п.5.3. цієї статті інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Таким чином, поняття або терміни, які викладені в інших нормативно-правових актах, застосовуються у податкових правовідносинах тільки у випадку, якщо ПК України не надано відповідного поняття або терміну.

Статтею 14 Податкового кодексу України визначені поняття, які у цьому Кодексі вживаються в такому значенні:

- пп.14.1.97. лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. 

- пп.14.1.260. фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для:  перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; 

перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. 

Із наведених понять випливає, що законодавець визначив поняття фрахту, як винагороди (компенсації) за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частини). При цьому, ПК України не надано поняття договору чартеру (фрахтування), як тайм-чартеру так і бербоут – чартеру. 

Крім того, із поняття лізингової (орендної) операції вбачається, що законодавець розмежував поняття лізингової (орендної) операції та операції із фрахтування(чартеру) морських суден та інших транспортних засобів.
Відтак, суд дійшов висновку про те, що лізингова (орендна) операція у розумінні ПК України не включає в себе таку господарську операцію як фрахтування (чартер) морських суден.

За таких обставин, суд дійшов висновку про те, що відповідач при наданні податкової консультації від 19.08.2011р. за №3074/10/31-154 дійшов помилкового висновку та ототожнив поняття лізингової(орендної) операції та такої господарської операції як надання послуг за договором чартеру(фрахтування).

При цьому, суд звертає увагу сторін та ту обставину, що оскільки ПК України не надає поняття договору чартеру(фрахтування), то до відповідних правовідносин слід застосовувати поняття та зміст договору чартеру (фрахтування), який визначений саме у Цивільному кодексі України, оскільки останній набрав чинності з 01.01.2004року, тобто пізніш аніж Кодекс торговельного мореплавства України, який у свою чергу набрав чинності з момент опублікування яке відбулося 26.12.1995р.

Частиною 1 ст. 912 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.  Згідно ч.2 цієї статті встановлено, що порядок укладення договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортними кодексами (статутами).  Із наведеного поняття договору чартеру (фрахтування) морського судна випливає одна відмінність від лізингової (орендної) операції, поняття якої наведено у пп.14.1.97. ПК України. За договором чартеру (фрахтування) одна сторона зобов’язується надати іншій стороні за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах. Тобто, фактично, одна сторона надає іншій стороні послуги, пов’язані із перевезенням вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою. У свою чергу, із поняття лізингової(орендної) операції у розумінні ПК України вбачається, що така операція передбачає надання основних фондів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Таким чином, при оренді основні фонди передаються у користування, а при чартері (фрахтуванні) надаються певні послуги, але при цьому морське судно у користування не передається. 

Зазначене твердження також підтверджується тим, що стаття 912 ЦК України, яка дає поняття договору чартеру(фрахтування), увійшла до глави 64 цього Кодексу, яка в свою чергу регулює правовідносини з перевезення, а не правовідносини найму (оренди). 

Підпунктом 14.1.185. ст.14 ПК України встановлено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.  Відповідно до пп. б) п.185.1. ст.185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 

Пунктом 186.4. ст.186.4 ПК України встановлено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

При цьому, пунктом 186.2. ст.186 ПК України встановлено, що місцем постачання послуг є:  - 186.2.1. місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; 

в) послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; 

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном. 

При наданні оскаржуваної податкової консультації відповідач не надав оцінку вищезазначеним нормам Податкового кодексу України, зокрема, не визначив чи відноситься надання послуг із фрахтування морського судна до послуг, пов’язаних із перевезенням або послуг, що пов’язані з рухомим майном. 

Крім того, слід також зазначити, що згідно п. 56.21. ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 

У разі, якщо у відповідача є сумніви щодо того чи пов’язані надані позивачем послуги із перевезенням, чи ні, тобто норми ПК України припускають множинне трактування прав та обов’язків платника податків, відповідач зобов’язаний був врахувати конфлікт інтересів, визначений вищезазначеною нормою закону. 

Слід також зазначити, що за договором позивача із нерезидентом, позивач надає послуги не тільки із перевезення пасажирів та вантажів, однак і такі як постачання продовольчих продуктів та напоїв для їх споживання, а також інші послуги (операції із буксирування, заводка якорів та забезпечення морських об’єктів на континентальному шельфі Республіки Бразилія) відповідно до технічних характеристик та можливостей судна.

За таких обставин, надана відповідачем податкова консультація є необґрунтованою та не відповідає критеріям правомірності, які ставляться до рішень суб’єктів владних повноважень ч.3 ст.2 КАС України, а відтак є протиправною та підлягає скасуванню.