Реєстрація податкових накладних в граничний термін

1. Актуальність питання

Останнім часом є досить поширеною практика, коли платники податків подають на реєстрацію податкові накладні о 24 годині 00 хвилин в межах граничного строку, тобто останнього дня, встановленого податковим законодавством для реєстрації.

В даній ситуації органи Державної податкової служби під час проведення камеральних перевірок застосовують до платників податків штрафи за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Інспектори ДПС вважають, що в даному випадку податкові накладні подаються на реєстрацію не о 24 годині 00 хвилин останнього дня граничного строку реєстрації, а о 0 годин 00 хвилин наступного дня, тобто на їхню думку має місце порушення терміну реєстрації податкових накладних на один день.

Однак, з такими висновками інспекторів ДПС не можна погодитися. Виникає необхідність правового аналізу зазначеної ситуації, враховуючи положення податкового законодавства та судову практику.

2. Норми Податкового кодексу України та судова практика

Підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/ або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Тобто, граничним строком направлення на реєстрацію податкових накладних є  24 година 00 хвилин, оскільки час граничного строку направлення накладних поєднаний з прийменником «до», у зв`язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на зазначення кінцевого часу виконання чого-небудь.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25.04.2018  у справі № 803/350/17 та у справі № 815/4720/16, від 13.06.2018 у справі  № 815/1298/17, від 14.08.2018 у справі № 803/1387/17,  від 28.08.2018 у справі  № 814/4170/15.

Окрім того, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов правового висновку про те, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної (постанова від 10 грудня 2021 року  у справі № 420/10367/20) .

Таким чином, наступний день після граничного строку не може бути одночасно днем початку і припинення правопорушення,  а тому прострочення в один день фактично не відбувається.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні податкові накладні вважаються зареєстрованими у цей день.

Аналогічну правову позицію було викладено Верховним Судом у постановах від 22.11.2018 у справі   № 813/815/18, від 23.01.2018 у справі № 806/832/17, від 10.06.2019 у справі № 802/1825/16-а.

 У постановах від 03 квітня 2020 року (справа № 160/5380/19),  від 10 червня 2019 року (справа  № 802/1825/16-а) та від 12 липня 2019 року (справа № 0940/1600/18) Верховний Суд дійшов правового висновку про те, що у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування);   2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.  Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постанові від 30 січня 2018 року  у справі  № 815/2745/17; від 26 червня 2018 року у справі  № 808/2127/17; від 03 травня 2018 року у справі   № 818/1070/17, платник податків може нести відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише якщо така несвоєчасна реєстрація зумовлена його винними діями.

Законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею  120-1 ПК України, лише за наявності його вини. При цьому, не направлення відповідачем квитанції, що свідчить про прийняття ПН/РК з невідомої причини та, відповідно, незалежної від платника податків, свідчить про відсутність вини суб`єкта господарювання.

3. Прецеденти успішного оскарження штрафів

Є приклади позитивної судової практики на користь платників податків. Так, Черкаський окружний адміністративний суд у рішенні від 03 червня 2024 року у справі № 580/2388/24, залишеному без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року, скасував податкове повідомлення-рішення, яким було накладено штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, поданих на реєстрацію о 24 годині 00 хвилин в межах граничного строку.

Виходячи з аналізу норм податкового законодавства України, а також на основі існуючої судової практики, включаючи постанови Верховного Суду, можна зробити такі  висновки:

Відповідність дій платників податків законодавству
Податкові накладні, подані на реєстрацію о 24:00 граничного строку, вважаються зареєстрованими вчасно. 

Помилковість позиції ДПС
Твердження інспекторів ДПС, що подання податкових накладних о 24:00 граничного строку є порушенням, є юридично необґрунтованим. Такі дії ДПС суперечать букві закону, а також позиції Верховного Суду.

Підтримка в суді
Позитивна практика (наприклад, рішення Черкаського окружного адміністративного суду у справі   № 580/2388/24) демонструє, що платники податків мають високі шанси на успіх за умови професійного юридичного супроводу.

Узагальнення

У разі виникнення спірних питань або необхідності захисту своїх прав, консультація адвоката є важливою першою стадією для розв`язання ситуації. Професійна консультація адвоката дозволяє зрозуміти, які кроки слід зробити для вирішення проблеми. Іноді потрібна письмова консультація, яка містить детальну інформацію про правову ситуацію і рекомендації для подальших дій.